Нематериальные активы представляют собой особую категорию активов организации, не имеющих материально-вещественной, осязаемой формы. К нематериальным активам могут быть отнесены произведения науки, литературы и искусства, изобретения, полезные модели, секреты производства, товарные знаки, программы для ЭВМ и другие объекты.
При выполнении определенных условий стоимость нематериальных активов, в которой они приняты к учету, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете погашается посредством начисления амортизации.
В статье мы расскажем о методах , о порядке отражения сумм начисленной амортизации в учете, а также остановимся на других вопросах, касающихся начисления амортизации этого вида активов.
Амортизация в бухгалтерском учете
Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете
российских коммерческих и некоммерческих организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулируется правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Напомним, что для учета объекта в составе нематериальных активов (далее - НМА) должны единовременно выполняться следующие условия, перечень которых приведен в п. 3 ПБУ 14/2007:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- объект возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При единовременном выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете в составе НМА могут учитываться, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007. В составе НМА учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования согласно п. 23 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации
. Причем возможность начисления амортизации объектов НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации возможности амортизировать НМА не имеют, поскольку п. 23 ПБУ 14/2007 определено, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
Что понимается под сроком полезного использования НМА?
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 под сроком полезного использования НМА
понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования НМА определяется
организациями в порядке, предусмотренном п. 26 ПБУ 14/2007, то есть исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования НМА необходимо ежегодно проверять с целью его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов
:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде
.
При линейном способе начисления амортизации
ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Пример
(цифры условные). Организацией приобретен объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 79 200 руб. Согласно правоустанавливающим документам организация будет иметь контроль над НМА в течение 3 лет, то есть в течение 36 месяцев.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА, приобретенному организацией, составит 2200 руб. (79 200 руб. / 36 месяцев).
При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Пример
(цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Учетной политикой организации определено, что амортизация по объектам нематериальных активов начисляется способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента 2.
В первый месяц эксплуатации объекта сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и составляет 14 000 руб. (42 000 руб. x (2 / 6 месяцев)). Остаточная стоимость НМА по окончании 1-го месяца эксплуатации - 28 000 руб.
Во второй месяц амортизация определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало 2-го месяца эксплуатации и составляет 11 200 руб. (28 000 руб. x (2 / 5 месяцев)). Остаточная стоимость объекта НМА по окончании второго месяца эксплуатации - 16 800 руб.
В третий месяц эксплуатации сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало третьего месяца использования объекта и составляет 8400 руб. (16 800 руб. x (2 / 4 месяца)). Остаточная стоимость НМА по окончании третьего месяца эксплуатации - 8400 руб.
Амортизация за четвертый месяц эксплуатации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало четвертого месяца и составляет 5600 руб. (8400 руб. x (2 / 3 месяца)). Остаточная стоимость объекта по истечении четвертого месяца эксплуатации - 2800 руб.
За пятый месяц использования объекта НМА сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости на начало пятого месяца эксплуатации. Сумма амортизации составит 2800 руб. (2800 руб. x (2 / 2 месяца)). По истечении пяти месяцев эксплуатации объекта НМА он будет полностью самортизирован.
При способе списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок использования объекта НМА.
Пример
(цифры условные). Организацией по лицензионному договору приобретен промышленный образец, срок полезного использования которого по условиям договора составляет 6 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 42 000 руб. Организацией предполагается с использованием этого объекта НМА выпустить 80 000 единиц продукции.
Предположим, что в первый месяц после ввода в эксплуатацию объекта НМА выпущено 20 000 единиц продукции, тогда сумма амортизации, начисленной по этому объекту, составит 10 500 руб. (20 000 единиц x 42 000 руб. / 80 000 единиц).
Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации этого актива также должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях, что установлено п. 30 ПБУ 14/2007.
Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. Ежегодно следует рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации.
Как отражаются суммы начисленной амортизации по объектам НМА в бухгалтерском учете организации? Объекты НМА учитываются на счете 04, предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
Амортизация в целях налогообложения прибыли
Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации
.
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их НМА должны удовлетворять следующим условиям:
- должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- существование самого НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
НК РФ к нематериальным активам, в частности, относит:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Амортизируемым имуществом
в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть нематериальные активы. Чтобы НМА можно было признать амортизируемым имуществом, должны выполняться следующие условия: НМА должны находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное), использоваться для извлечения дохода, стоимость НМА должна погашаться путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться для того, чтобы имущество было признано амортизируемым: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 тыс. руб.
Обратите внимание! По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269 ограничение по стоимости более 20 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.
Под имуществом в целях налогообложения
согласно ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, и, следовательно, к ним не применяется ограничение по стоимости.
В Письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/741 обращено внимание на то, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Все амортизируемое имущество организации, в том числе и НМА, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что определено ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.
Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г., но не более срока деятельности налогоплательщика.
Отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу
следует вести пообъектно. Аналитический учет согласно ст. 323 НК РФ должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Налоговым законодательством, а именно п. 1 ст. 259 НК РФ, предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в учетной политике налогоплательщик, в отношении нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, он должен применять только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик может изменить, изменение допускается с начала очередного налогового периода, причем с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, таково требование п. 1 ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации по НМА в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НМА был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При линейном методе
начисления амортизации сумма амортизации на основании п. 2 ст. 259 НК РФ определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода установлен ст. 259.1 НК РФ. Чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта НМА, следует его первоначальную стоимость умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
K = 1/n x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
N - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
При использовании нелинейного метода
согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ. На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Рассчитывается он как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в том числе и НМА, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.
Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп)
остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп формируются амортизационные подгруппы. В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).
Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой - десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, поскольку по этим объектам, как мы отметили, амортизация начисляется линейным методом.
Первоначальная стоимость НМА
, вновь вводимых в эксплуатацию, в соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию НМА. Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новый НМА введен в эксплуатацию.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:
A = B x (k / 100),
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации
в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):
- первая группа - 14,3;
- вторая группа - 8,8;
- третья группа - 5,6;
- четвертая группа - 3,8;
- пятая группа - 2,7;
- шестая группа - 1,8;
- седьмая группа - 1,3;
- восьмая группа - 1,0;
- девятая группа - 0,8;
- десятая группа - 0,7.
При выбытии объектов НМА на основании п. 10 ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
В Письме Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/1/537 разъяснено, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до их исключения из состава этой группы. Месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.
Если в результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшился до нуля или отрицательной суммы, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Такое правило установлено п. 11 ст. 259.2 НК РФ.
Если суммарный баланс становится менее 20 тыс. руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
Применение нелинейного метода не предполагает 100-процентного списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества через начисленную амортизацию, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 28 октября 2009 г. N 03-03-06/1/701.
По истечении срока полезного использования НМА налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса группы (подгруппы) на дату вывода НМА из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования НМА, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих НМА до указанной даты.
Сегодня бизнес все активнее использует нематериальные активы, под которыми понимаются ценности, не имеющие физической формы, но имеющие денежную оценку и способные приносить реальные доходы. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит нематериальные активы (далее - НМА) в состав амортизируемого имущества. Однако по сравнению с основными средствами их порядку учета гл. 25 НК РФ уделяет совсем немного внимания, в связи с чем на практике организации, приобретающие или создающие НМА, сталкиваются с массой сложных ситуаций. Чтобы их предупредить, в (далее - налоговая политика) следует предусмотреть отдельный раздел, посвященный нематериальным активам.
В данном разделе налоговой политики в первую очередь следует закрепить критерии отнесения объектов в состав нематериальных активов
.
Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, в налоговом учете НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Обратите внимание! Чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности были признаны в налоговом учете НМА, они должны отвечать следующим условиям:
- объект способен принести организации экономические выгоды (доход);
- у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Документальным подтверждением могут выступать патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Статья 257 НК РФ содержит примерный состав НМА
, а именно:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
При этом законодателем прямо закреплено, что в налоговом учете не могут рассматриваться в качестве НМА
:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Отметим, что сам НК РФ не содержит таких понятий, как результаты интеллектуальной собственности и объекты интеллектуальной собственности. В силу этого у фирмы могут возникать определенные трудности при квалификации объектов в качестве НМА. Чтобы избежать возможных проблем, на основании ст. 11 НК РФ организации следует обратиться к иным отраслям права.
Сегодня отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации установлен п. 1 ст. 1225 ГК РФ, причем все они подлежат правовой охране на основании и в порядке, предусмотренном части четвертой ГК РФ.
В силу ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, - также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально всегда принадлежит его автору. Причем на основании ст. 1229 ГК РФ его правообладатель может использовать такой объект по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:
- пользоваться исключительным правом самостоятельно;
- передать это право третьим лицам.
Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.
Обратите внимание! Договора, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. Напоминаем, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его государственной регистрации.
Как следует из ГК РФ, обязательной государственной регистрации подлежат
права на изобретения, полезные модели или промышленные образцы, на селекционные достижения, на товарные знаки, а также на наименование места происхождения товара.
Права на программы ЭВМ и базы данных, а также на топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке.
Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии того, что все существенные условия таких договоров сторонами согласованы. В противном случае договор будет признан незаключенным, такого же мнения на этот счет придерживается и правоприменительная практика, в частности, такой вывод суда следует из Постановления ФАС Уральского округа от 15 ноября 2006 г. N Ф09-10136/06-С3 по делу N А76-10140/06.
Обращаем ваше внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе. Такое правило установлено ст. 1227 ГК РФ.
Отметим, что по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/155, интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах как носителях этой интеллектуальной собственности, при выполнении требований, изложенных в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.
Вместе с тем на возможность признания объекта нематериальным активом в налоговом учете значительное влияние оказывают условия заключенного договора с правообладателем.
Так, согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, приведенным в Письме Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-03-05/171, в качестве нематериального актива может рассматриваться исключительное право на аудиовизуальное произведение, так как согласно договору оно отвечает всем требованиям п. 3 ст. 257 НК РФ. Хотя несколько ранее финансисты считали иначе, упирая на то, что передача имущественных прав не влечет за собой передачу личных неимущественных авторских прав. В этой связи Минфин России настаивал на том, что приобретенные исключительные права на воспроизведение, распространение, публичное исполнение или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения не могут рассматриваться в качестве НМА. Такая точка зрения финансистов изложена в Письме от 10 августа 2007 г. N 03-03-06/1/556.
Учитывая, что ситуация с приобретением исключительных прав на аудиовизуальные произведения неоднозначна, то организации придется решать самой, будет ли она признавать такие исключительные права НМА или нет. Если фирма намерена их учитывать в качестве НМА, то этот момент, по мнению автора, лучше прописать в налоговой политике.
Обращаем ваше внимание на то, что в качестве нематериального актива у организации может признаваться и исключительное право на литературное произведение, удовлетворяющее критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ. В качестве подтверждения такой точки зрения можно привести Письмо УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2007 г. N 19-14/006377.
По мнению автора, налогоплательщикам следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 25 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/649, содержащее разъяснения по поводу учета в целях налогообложения расходов на приобретение лицензиатом исключительной лицензии. Так как заключение любого лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, следовательно, такие расходы у лицензиата не могут рассматриваться в качестве НМА.
Учитывая вышеизложенное, организация должна в своей налоговой политике определить, какими критериями она будет руководствоваться при отнесении объектов в состав НМА
.
Затем организация должна утвердить порядок формирования первоначальной стоимости НМА
.
Как следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования
. При этом в общем случае НДС и акцизы в первоначальную стоимость НМА не включаются.
В том случае, если организация сама создает НМА, то первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление.
В качестве таких расходов
обычно выступают:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- расходы на услуги сторонних организаций;
- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.
Имейте в виду, что суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, не включаются в первоначальную стоимость НМА.
Если организация получает НМА безвозмездно
, то определение его первоначальной стоимости будет производиться исходя из его рыночной цены, на это указывает п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом информацию о ценах организация - получатель НМА должна подтвердить документально или путем проведения независимой оценки
. Поэтому в налоговой политике можно предусмотреть положение о том, каким способом фирма будет подтверждать информацию о ценах
.
Напоминаем, что Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности утверждены Минимуществом России от 26 ноября 2002 г. N СК-4/21297.
Помимо налоговой оценки НМА организации необходимо указать состав налоговых регистров, в которых будет формироваться вся информация о таких объектах учета, как НМА, здесь же нужно указать ответственных за их ведение.
Как уже было отмечено, гл. 25 НК РФ относит НМА в состав амортизируемого имущества
наравне с основными средствами при условии, что НМА отвечает всем условиям, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Но если в отношении основных средств денежный критерий сомнений не вызывает, и организации малоценные основные средства не признают амортизируемым имуществом, то в отношении НМА дело обстоит несколько иначе. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25 мая 2009 г. N 03-03-06/2/105, НМА признается амортизируемым только в случае, если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. В Письме Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/99 специалисты рекомендуют учитывать затраты на приобретение НМА, стоимость которых не превышает указанного предела, в качестве материальных расходов.
В то же время фискалы не поддерживают данного подхода и считают, что стоимость "малоценных" НМА должна погашаться посредством амортизационных отчислений. В частности, на это указывает Письмо УФНС России от 27 марта 2009 г. N 16-15/028269.
Так как ст. 256 НК РФ позволяет норму закона в отношении НМА толковать двояко, то, по мнению автора, организация может закрепить в своей налоговой политике, что "малоценные" НМА она будет признавать материальными расходами или относить в состав прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае возникновении спорной ситуации при проверке у организации будет серьезный аргумент против проверяющих.
Одним из критериев отнесения НМА в состав амортизируемых выступает срок их полезного использования
, который должен превышать 12 месяцев. При этом в налоговом учете под сроком полезного использования амортизируемого имущества, в том числе и НМА, признается период, в течение которого НМА служит для выполнения целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода НМА в эксплуатацию. Причем в гл. 25 НК РФ ничего не сказано о том, какими документами организация должна подтвердить срок ввода НМА в эксплуатацию. Исходя из этого в налоговой политике компании следует привести состав документов
, которыми организация будет подтверждать данный факт. Это может быть приказ руководителя организации или иной распорядительный документ.
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ определено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.
По мнению автора, те фирмы, которые намерены регистрировать патентные права, должны обратить внимание на Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/164. Из указанного Письма следует, что для целей налогового учета срок полезного использования НМА, право на который подтверждается патентом, равен сроку действия патента. А это означает, что амортизация по такому НМА будет начисляться в течение срока, определяемого как срок действия патента, за минусом периода времени с момента подачи заявки до регистрации исключительного права. Так как согласно ст. 1363 ГК РФ срок действия патента исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 г. (но не более срока деятельности организации).
Затем в налоговой политике следует привести распределение НМА по амортизационным группам
. Причем если ОС распределяются по амортизационным группам с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", то НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
После чего в налоговой политике организации утверждается способ начисления амортизации по НМА
. Причем каких-либо особенностей начисления амортизации по такому виду амортизируемого имущества, как НМА, гл. 25 НК РФ не содержит.
Следовательно, организация может применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизационных сумм.
Помимо выбранного метода начисления амортизации компании следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации по НМА. Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода.
Обращаем ваше внимание на то, что переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части обратного перехода временных ограничений не установлено.
При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту НМА отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта НМА на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования НМА, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) НМА. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.
В силу этого в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб
.
Если по истечении срока полезного использования НМА исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, то это также следует отметить в налоговой политике.
В силу ст. 259.3 НК РФ организация в отношении НМА вправе использовать пониженные нормы амортизации. Если организация намерена использовать данное право, то это закрепляется в учетной политике.
Применение нелинейного метода
В налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам нематериальных активов. Исключение составляют нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую - десятую амортизационные группы). По таким нематериальным активам организация вправе начислять амортизацию только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
По нематериальным активам, которые входят в первую-седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно не раньше чем через пять лет после начала его применения. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
При начислении амортизации нелинейным методом придерживайтесь следующего порядка.
Амортизационная группа
Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:
- срока действия патента или свидетельства;
- срока полезного использования, обусловленного условиями договора;
- других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.
Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).
Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним относятся:
- исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
- исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;
- владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ и пункта 5 статьи 5 Закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ.
Суммарный баланс амортизационной группы
Суммарный баланс определите как суммарную стоимость нематериальных активов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяйте на 1-е число каждого месяца, за который начисляется амортизация. Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод. В дальнейшем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно определять ежемесячно. При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться.
Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы):
- увеличивается при вводе в эксплуатацию новых нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу);
- уменьшается при выбытии нематериальных активов.
Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе (подгруппе) нематериальных активов.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2-4, 10 статьи 259.2, пунктом 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ.
Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца определите по формуле:
Норма амортизации
Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования нематериальных активов (как при линейном методе).
Ежемесячная сумма амортизации
Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле:
Пример расчета амортизации нематериального актива нелинейным методом в налоговом учете
1 июня 2016 года организация приобрела права на промышленный образец стоимостью 150 000 руб. и отразила эти затраты в учете. 1 сентября 2016 года организация получила свидетельство о регистрации прав на промышленный образец и ввела его в эксплуатацию. Патентное ведомство зарегистрировало права на срок с 1 июня 2016 года по 31 мая 2026 года.
Бухгалтер определил срок полезного использования промышленного образца, исходя из срока действия патента, - 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Нематериальный актив входит в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.
Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента.
Начиная с октября 2016 года (п. 4 ст. 259 НК РФ) бухгалтер начислял амортизацию по нематериальному активу в следующем порядке:
| Месяц | Суммарный баланс на 1-е число месяца | Месячная сумма амортизации |
|---|---|---|
| Сентябрь | 0 руб. | 0 руб. |
| Октябрь | 150 000 руб. | 150 000 руб. × 2,7% = 4050 руб. |
| Ноябрь | 145 950 руб. (150 000 руб. - 4050 руб.) | 145 950 руб. × 2,7% = 3941 руб. |
| Декабрь | 142 009 руб. (145 950 руб. - 3941 руб.) | 142 009 руб. × 2,7% = 3834 руб. |
| Январь | 138 175 руб. (142 009 руб. - 3834 руб.) | 138 175 руб. × 2,7% = 3731 руб. |
| Февраль | 134 444 руб. (138 175 руб. - 3731 руб.) | 134 444 руб. × 2,7% = 3630 руб. |
| Март | 130 814 руб. (134 444 руб. - 3630 руб.) | 130 814 руб. × 2,7% = 3532 руб. |
| Апрель и т. д. | 127 282 руб. (130 814 руб. - 3532 руб.) | 127 282 руб. × 2,7% = 3437 руб. |
На 75-м месяце начисления амортизации по данной амортизационной группе (в декабре 2022 года) ее суммарный баланс достиг 19 749 руб. В декабре 2022 года организация не вводила в эксплуатацию другие нематериальные активы, входящие в пятую амортизационную группу. Поэтому в декабре 2022 года бухгалтер организации ликвидировал эту группу и включил во внереализационные расходы ее остаточный суммарный баланс в размере 19 749 руб.
Начало и окончание амортизации
Амортизацию начисляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Амортизацию по амортизационной группе (подгруппе) начисляйте до тех пор, пока ее суммарный баланс не станет менее 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда данное значение было достигнуто (при условии, что в следующем месяце суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не увеличился), организация вправе ликвидировать эту амортизационную группу (подгруппу) и списать остаточный суммарный баланс на внереализационные расходы. Такой порядок предусмотрен пунктом 12 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Переход на нелинейный метод
При переходе с линейного метода на нелинейный нематериальные активы включайте в состав амортизационной группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Остаточную стоимость определите на 1-е января того года, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
При этом нематериальные активы нужно включить в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования, установленного при вводе их в эксплуатацию.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 322 Налогового кодекса РФ.
Выбытие НМА
По выбывшим нематериальным активам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был исключен из амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно уменьшить на остаточную стоимость выбывшего нематериального актива. Если в результате выбытия нематериального актива суммарный баланс амортизационной группы достиг нулевого значения, то такая группа ликвидируется. Такой порядок следует из пунктов 10, 11 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Остаточную стоимость нематериального актива, выбывающего из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:
| Остаточная стоимость нематериального актива на момент выбытия | = | Первоначальная стоимость нематериального актива | × | 1 | - |
| × | 1 | - | Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах | × | … |
Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации нематериального актива, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее. Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Пример уменьшения суммарного баланса амортизационной группы при выбытии нематериального актива
Организация 12 января 2016 года приобрела исключительные права на две компьютерные программы стоимостью 300 000 руб. и 450 000 руб. (без НДС). Бухгалтер определил срок полезного использования нематериальных активов, исходя из срока действия лицензии, - 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Нематериальные активы входят в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.
В январе 2016 года нематериальные активы введены в эксплуатацию.
В учетной политике организации сказано, что с 2016 года амортизация начисляется нелинейным методом.
Суммарный баланс пятой амортизационной группы составляет:
- на 1 января 2016 года - 0 руб.;
- на 1 февраля 2016 года - 750 000 руб.
Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Суммы амортизации, начисленной по данной амортизационной группе в течение 2016 года, представлены в таблице:
| Месяц | Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца
Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июня 2016 года составил 672 222 руб. (690 876 руб. - 18 654 руб.). Сумма начисленной амортизации по амортизационной группе за июнь 2016 года составила 18 150 руб. (672 222 руб. × 2,7%). С июля начисление амортизации по выбывшему нематериальному активу прекращается, а суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость данного актива (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Остаточную стоимость выбывшего нематериального актива бухгалтер организации определил в следующем порядке. Число полных месяцев, прошедших со дня включения программы в амортизационную группу до дня ее исключения из группы, составило пять месяцев (январь 2016 года в расчет не берется, так как нематериальный актив введен в эксплуатацию с 12 января 2016 года (неполный месяц)). Остаточная стоимость нематериального актива на 1 июля 2016 года равна: Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июля 2016 года составил: Если срок полезного использования нематериального актива истек, организация вправе исключить его из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на дату исключения из нее нематериального актива не меняется. Амортизацию по этой группе (подгруппе) продолжайте начислять в прежнем порядке. Срок полезного использования нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа года, с которого организация стала применять нелинейный метод, определите с учетом срока их эксплуатации до указанной даты. Такой порядок предусмотрен пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. |
|---|
В рамках развития законодательства об интеллектуальной собственности с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, определившая правовую природу объектов интеллектуальной собственности. Положение «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) утратило силу, а, начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год, правила учета объектов нематериальных активов стали регламентироваться положением «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфинана от 27 декабря 2007 г. № 153н. Кроме того, с 1 января 2009 года вступили в силу следующие Положения по бухучету: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», 21/2008 «Изменения оценочных значений». Кроме того, были внесены поправки, связанные с начислением амортизации, в ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Этого перечня документов явно недостаточно для того, чтобы определить все нюансы работы с объектами интеллектуальной собственности. Есть сложности, но они вполне разрешимы, хотя и потребуют от бухгалтера особого старания.
Критерии уникального товара
В первуюочередь необходимо разобраться, что же относится к объектам интеллектуальной собственности. Перечень объектов устанавливает статья 1225 ГК РФ, а также ГК РФ, ПБУ 14/2007. В этих документах говорится, что к таким продуктам можно отнести произведения науки, литературы и искусства; секреты производства (ноу-хау); изобретения, полезные модели; программы для ЭВМ; товарные знаки и знаки обслуживания; селекционные достижения. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (п. 4 ПБУ 14/2007).
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» довольно четко определяет конкретные признаки, по которым объект можно отнести к нематериальным активам:
а) он должен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании либо для осуществления деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация должна иметь право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить (в том числе у компании наличествуют документы, подтверждающие существование самого актива и права данной фирмы на этот продукт интеллектуальной деятельности - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении или переход исключительного права), а также существуют ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) нематериальный актив должен быть предназначен для использования в течение длительного времени (срока полезного использования) продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается его продажа в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость интеллектуальной собственности может быть достоверно определена;
ж) у средства индивидуализации отсутствует материально-вещественная форма.
Предприятие, которое обладает исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, вправе использовать его любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на нематериальный актив, зависит от того, какой договор заключен между правообладателем и пользователем.
Можно выделить несколько распространенных способов передачи другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности: договор об отчуждении объекта, коммерческой концессии, авторского заказа, лицензионное соглашение или договор о создании по заказу программы для ЭВМ и базы данных. Стороны, порядок заключения и существенные условия оформления этих видов документов можно найти в положении части 4 ГК РФ.
Для большинства предприятий защита и охрана объектов интеллектуальной собственности связана со значительными финансовыми затратами. Очень часто встает вопрос о том, превысят ли доходы от использования изобретения затраты, которые понесет организация при его покупке. Растет количество судебных разбирательств, в которых налоговые органы предъявляют претензии к расходам на приобретение объектов интеллектуальной собственности. Исключить такие конфликты помогает правильное оформление договоров, связанных с передачей прав, которые подлежат обязательной регистрации в Роспатенте. Если такое требование не соблюдено, то налоговики посчитают затраты компании документально не подтвержденными и не соответствующими критериям статьи 252 НК РФ.
Все учтено
Учетная политика нематериальных активов должна определять как минимум следующие положения:
- способы оценки данных объектов, приобретенных за плату;
- порядок последующей оценки нематериальных активов в части их переоценки и обесценения;
- порядок проведения инвентаризации интеллектуальной собственности компании и отражения их результатов в бухгалтерском учете;
- формы первичной документации по учету наличия и движения нематериальных активов и порядок ее оформления;
- формы регистров для аналитического учета.
Интеллектуальная собственность учитывается с помощью карточки унифицированной формы № НМА-1, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Она заводится в бухгалтерии на каждый приобретенный объект. Основанием для ее заполнения являются документы, подтверждающие права организации на НМА, в том числе перечисленные выше договоры. Иные формы первичных документов по движению нематериальных активов не утверждены, поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать бумаги в соответствии с требованиями Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Расчет налогов
В целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 3 ст. 257 НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, которые используются компанией для извлечения дохода.
Все изобретения и модели признаются амортизируемым имуществом, но расчет необходимо провести только в том случае, если возможно определить срок полезного использования нематериального актива. До недавнего времени к амортизируемым объектам относились только те основные средства, чья стоимость была более 20 000 рублей. Однако не так давно в положения статей 256, 257 НК РФ Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ были внесены изменения, которые вступили в силу 1 января 2011 года. Эти поправки повышают цену имущества для амортизации с 20 000 до 40 000 рублей.
В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Компания, применяющая «упрощенку», как известно, освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии со статьей 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Минфин в своем письме от 19 сентября 2008 г. № 03-11-04/2/142 обратил внимание на то, что несмотря на освобождение «упрощенцев» от обязанности ведения бухгалтерского учета, требование вести учет основных средств и нематериальных активов предусмотрено законодательством Российской Федерации, которое должно исполняться в соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» №14/2007.
Объекты интеллектуальной собственности дают компании существенное преимущество, возможность производить уникальные товары, делать продуктивной работу организации. Вместе с тем нужно учитывать специфику налогообложения таких нематериальных активов, своевременно подтверждать свои права на них, не допуская возникновения спорных ситуаций с разработчиками объектов или налоговыми органами. Без сомнения, наличие интеллектуальной собственности потребует от бухгалтера особого труда по разработке документов, которые не утверждены законодательством, процедур учета и защиты такого имущества компании. Но именно прогрессивные разработки способны дать фирме новое развитие и исключительное положение на рынке.
Организация и ведение учета нематериальных активов (НМА) имеет ряд особенностей, незнание которых приводит к ошибкам*. При этом в бухгалтерском и налоговом учете они зачастую возникают еще на «старте» - при покупке или создании нематериального актива. Об основных моментах учета НМА и пойдет речь в нашей статье.
Рассмотрим основные ошибки при учете нематериальных активов.
1-я ошибка
Признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.
Например, фирма приобретает лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает «нематериальным» критериям.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фирма не предполагает последующую перепродажу данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
В целях налогообложения прибыли к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Однако сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало бы отнести на расходы будущих периодов.
Такая же ошибка часто случается при приобретении компьютерных, например, бухгалтерских, программ. Рассмотрим этот случай.
Организация чаще всего приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.
Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Если же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно требованиям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.
внимание
Если фирма покупает бухгалтерскую компьютерную программу по лицензионному договору, она не вправе включить расходы на приобретение программы в состав НМА.
2-я ошибка
Первоначальная стоимость НМА сформирована неверно.
Обратим внимание: фактически, хотя прямо это и не прописано в Налоговом кодексе, правила формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы (изъятия составляют прямые исключения). Прежде всего, это относится к процентным расходам по кредитам и займам, которые вне зависимости от цели кредитования отнесены статьей 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам периода.
Остальные расходы, прямо и непосредственно связанные с приобретение актива, должны формировать его первоначальную стоимость.
Итак, при покупке НМА в бухгалтерском учете, согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, бухгалтер может включить в первоначальную стоимость следующие затраты:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Отметим, что на сегодняшний день модификация нематериального актива (любое его изменение) не увеличивает его первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что нормами ПБУ 14/2000 не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не предполагает таких действий и Налоговый кодекс. Однако учетные работники зачастую пренебрегают этим правилом.
3-я ошибка
Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
- при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
- если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.
4-я ошибка
Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 № 115н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.
Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.
5-я ошибка
Отсутствие учета НМА на «упрощенке».
Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.
Зачастую «упрощенцы» вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона т 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2004 г. № А56-7371/04).
Н. Дерябина , консультант ООО «ФинЭкспертиза»
* Подробнее об ошибках, которые совершают бухгалтеры при работе с основными налогами и формами бухгалтерской отчетности, читайте бератор «Энциклопедия бухгалтерских ошибок».
Источник материала -